蔡涵茵、徐書磊／在菸捐和菸稅前，電子煙稅的課徵可能和差異

我國目前針對菸品，會透過《菸害防制法》和《菸酒稅法》，對其課徵「菸捐」和「菸稅」，其目的是為了讓購買菸品的成本變高而減少消費者對於菸品的消費，以及讓吸菸者在消費菸品時，透過其多支 出的款項，來支付吸菸行為使其它社會大眾須共同分擔的成本。

而《菸害防制法》和《菸酒稅法》相繼在今年提出修正草案，其中對於新式菸品的管制均有相關的修正，無論最後的結果是全面禁止新式菸品，或是將其規範管制，對應產品的稅捐是無可迴避的，而特別是物理性質和使用方式和傳統菸品有所差異的電子煙產品，該以什麼方式課徵稅負，也是各界需要討論的範疇。

現行《菸酒稅法》的「菸稅」規範

我國目前並未明文針對電子煙進行規範，而在實務上，主管機關不僅將其與傳統菸品切割來看，亦依照有無含有尼古丁而以現行法規對不同的電子煙產品來管控。目前現行的相關稅捐規範，也因為並無課徵法規可以適用，而成為在對於電子煙和加熱菸是否要進行管制、如何管制以外，另一個熱門的討論議題。

從菸稅來看，其屬於稅收，主要的目的就是財政收入，為了維持政府機關的運作，原則上什麼東西我們都會抽一點出來給政府，包括你的所得也是，這些被抽出來的錢，是交由主管機關財政部去規劃怎麼用。

根據《菸害防制法》第3條及菸酒稅法第2條第1項第2款的規定，可以知道在台灣什麼會被定義成菸，是指「全部或部分以『菸草』或『其代用品』作為原料，製成可供吸用、嚼用、含用、聞用或以其他方式使用之製成品」。

《菸酒稅法》進一步將各種菸品分類：包括紙菸、菸絲、雪茄，以及這三類菸品之外的「其他菸品」，並且依據《菸酒稅法》第7條對各類菸品課稅，我國採取從量稅的方式，除了紙菸採取每1000支徵收新臺幣1590元外，其餘皆是採取每1公斤徵收新臺幣1590元。

而目前除了關稅跟貨物稅是採從量稅，其餘多半的稅賦都是採從價稅，以即時、有效因應價格的變動。

因此，就有學者提出質疑，認為從量稅可能有違反「量能課稅原則」，簡單說就是政府應該要依照納稅人的經濟負擔能力來課稅，而不是單純以擁有的量多量少來課稅，這是平等原則的落實。

現行菸害防制法的「菸捐」規範與用途

不同於前述之菸稅，菸品健康捐（以下簡稱菸捐）主要目的則是防制菸害，維護國民健康，主管機關則是衛福部，而用途也不同於菸稅。

現在的《菸害防制法》第4條就是關於菸品健康捐的規定，目前也是採取從量稅的方式，除了紙菸是每1000支1000元；其餘菸品都是每1公斤1000元。而對於菸捐的金額，每兩年就會邀請相關學者專家重新評估一次。

「菸捐」係「專款專用」，僅得依法定用途被分配於全民健保的安全準備、癌症防治、提升醫療品質、補助醫療資源缺乏地區、罕見疾病等的醫療費用，經濟困難者之保險費、中央與地方的菸害防制、衛生保健、社會福利、私劣菸品查緝、防制菸品稅捐逃漏、菸農及相關產業勞工的輔導與照顧上面。至於「菸稅」，則依體制係流入財政部這個統一的「大水庫」，統籌分配到各部會預算中，無從區分來源與流向。

但總之怎麼用，是由中央主管機關跟財政部一起訂定，然後再送去給立法院看看的。

以上兩者看起來涇渭分明，各有他們課徵的目的，但其實稅收的無償性已經逐漸模糊，現在逐漸也有「指定用途稅」跟「目的稅」的課徵，租稅負擔跟支出也不再是沒有關聯的，因此近年來，對於菸捐是不是要回歸菸稅也有不少討論。

電子煙和加熱菸是「菸」嗎？該課稅嗎？

而今年衛福部提出的《菸害防制法》修正草案，其中有許多涉及新式菸品的規範修正，其中修正草案第4條，有關其他菸品的健康福利捐，適用「重量」或「支數」來計算，兩者間以計量結果較高者課徵。而財政部也為了避免有新式菸品因為重量較輕等理由，適用原法規會導致其被課徵的稅低於傳統菸品，因此也針對《菸酒稅法》第7條的課徵計量單位規範做出相應的修正。

但縱使此修正草案通過適用後，所處理的仍僅及於傳統菸品。屬於新型態菸品的加熱菸的菸彈因為含有菸草，並且可以以支數或菸草重量來計算，因此很可能被認為會落入此修正草案的規範範疇內。但加熱菸的加熱器或其充電器，以及其他附屬配備又應當如何認定？另外，大多使用可替換或可補充煙油匣的電子煙，因為沒有含有菸草，仍難以按照現行法規或是修正草案中的規定以重量或支數來計算應徵稅額，因此若法規修正開放電子煙後，我國該怎麼針對此產品課稅？

目前在國際間，也針對電子煙的煙油部分，無論有無含有尼古丁的產品適用的課稅方式，有許多不同的規範和討論。有把含有尼古丁產品，認定為醫療產品而以《藥事法》來規範者，如日本以及我國目前的規範；而亦有國家對沒有尼古丁的產品，以一般電子產品或消費性產品適用的稅法規範來拘束，如同英國便是。

英國對此類新興菸品的課稅方式，是以該產品對於人體的危害風險程度為依據。因為英國主管機關的研究，認為以對人體的危害程度來看，電子煙所造成的危害較小、加熱菸次之，傳統菸品則為最大，因此在英國，目前電子煙煙油是適用消費者產品的稅率，而加熱菸則是是適用菸草產品中最低的稅率。

目前我們常見的電子煙是由許多部分組成的複合式產品，有煙油、煙油匣、霧化器、電池等，另外也有專門為電子煙產品推出的配件，如皮件包款、霧化器外殼貼膜等。因此，美國食藥署對於電子尼古丁傳輸系統，也就是俗稱含有尼古丁的電子煙的各部位做出不同的規範：若電子煙符合菸草產品的規範定義，則其零件和組件的製造、進口和銷售，亦適用菸草產品的規範，例如煙油、煙油匣、霧化器和電池；而配件的部分，則不需要適用菸草產品的規範，像是裝電子煙的皮件包、為了外觀而搭配的皮套。

美國各州對電子煙產品的課稅亦有不同規範。華盛頓特區認定電子煙為其他菸草產品，因此適用菸草產品的稅率；而其他大部分的州都會針對含有尼古丁的煙油以容量課稅，無論是開放型產品的整罐煙油、或是封閉式產品已裝有固定容量煙油的煙油匣皆會被課稅；而有的僅針對含有尼古丁的煙油課稅；而內華達州及紐約州，則是將所有電子煙產品，包括裝置和煙油皆納為課稅對象。

然而，像賓州一開始也對電子煙的所有產品，包括也對不含煙油或尼古丁的相關裝置進行課稅，但在2018年的法院判決中，已遭到法院認定不得對不含尼古丁的裝置部分進行課稅。

至於被課稅的對象方面，在美國的規定亦有所不同，大致上可分為兩種課稅方式：零售稅以及批發稅。

零售稅的課徵對象為零售商，在販售無尼古丁煙油，或是含有尼古丁的罐裝煙油、含有煙油的煙油匣或煙彈時進行課稅。美國大多數採用零售稅的州，是針對含有尼古丁的煙油及含有尼古丁煙油的煙油匣進行課稅，然而像紐約州，則是對無論有無尼古丁的煙油均課徵零售稅。由於零售稅的課徵方式大多為按照煙油毫升數課徵，對於販售罐裝煙油的商家影響會大過於販售可替換且裝有固定容量煙油匣的商家。

而批發稅顧名思義，是針對批發商所進行課徵，通常是依照零售商向批發商購入產品時的成本來決定。目前美國各州有針對含有尼古丁的煙油、不含尼古丁的煙油，甚至是對所有產品，包括裝置也課徵的態樣。如內華達州，便是針對所有電子煙產品，包括裝置，皆課徵批發稅；而賓州原先是對所有產品，無論有無含有尼古丁均課批發稅，但如同前面所述，但在2018年的法院判決中，已遭到法院認定不得對不含尼古丁的裝置部分進行課稅。

國際上有不少論者認為依照各國常見課徵菸稅和健康捐的重要目的——降低菸品消費和支付社會大眾承擔吸菸的公共衛生成本——來看，不少研究均認為電子煙和傳統菸品相比，可以大幅降低使用時造成的傷害，並得以讓吸菸者轉換使用電子煙，進而也減低社會因吸菸者而承擔的成本，所以基於前述原因，既然課徵菸税的重要目的已不成立，便不應針對此類電子煙產品課徵菸税和健康捐。

而有另外一方的見解，認為電子煙若欲進入市場，則仍需要有相對應的稅務規範，但由於其物理性質，即煙油和傳統菸品使用的菸草性質上的差異，無法適用針對菸草產品的規定計算應徵稅額，應針對此類產品制定專屬適用的課稅規範，如以煙油的容量每毫升應課徵多少稅額、或進一步區分有無尼古丁的煙油分別適用的稅額，甚至可參考相關研究，若因為其釋放的尼古丁或其他有害物質較傳統菸品少時，則以較低的稅率來課徵電子煙稅亦無不可。目前部分歐洲國家，如義大利和葡萄牙，便是以每毫升課徵特定金額的稅額來計算電子煙油的應計稅額。

而針對加熱菸的課稅規範，有見解認為即便一樣以菸草作為原料，加熱菸的使用原理會使其較傳統菸品對身體的危害較低，因此以課徵菸稅和健康捐的目的，也就是降低對社會公共衛生的危害和菸品消費來看，應該以較傳統菸品更低的稅額來課徵加熱菸產品的稅。

作為重要的長照收入來源，明確課徵和杜絕走私至關重要

隨著少子化和人均壽命增加，長期照顧對各國而言都成為顯學，而我國在《長期照顧服務法》實施後，財政部也透過菸税、遺贈稅和房地合一稅等來源籌措長照基金，根據財政部的統計，菸税是長照基金中占最高比例的財源，可見政府對於菸稅及菸捐的收入仍有相當程度的需求及依賴。

對照我國目前的管制現況，雖然並未明文禁止加熱菸和電子煙，但在進口相關產品至我國時，關務署均以屬性未確定、危害不明為由，將其認定為未開放進口物品而擋下。此舉並未成功使市面上的相關產品消失，無論是透過網路、特定店家或是私人交易，均可以輕易取得加熱菸或電子煙產品。

由此可知，無論對於傳統菸品和新式菸品修法走向是開放、禁止或管制，市場的需求都會存在。若能制定明確的各類商品課徵規範，搭配關務主管機關的嚴格把關，或許能讓民眾能取得的產品資訊更加透明，會更了解自己使用的產品。

同時在政府有計畫提高長照預算的未來中，新式菸品或許也能成為長照財源中的重要來源，而目前我國長照財源結構中對於菸税的高度仰賴，也可得以轉嫁至對新式菸品課徵的稅額上。

※ 提醒您：抽菸，有礙健康

• 文：蔡涵茵，律師高考及格，被台北都會女子感化，也開始成為台北都會女子，但已經青出於藍，學會如何Line Taxi自動付款。徐書磊，輔大財經法律研究所，法律翻譯工作者，法律白話文運動編輯兼事業部經理。
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• 菸酒稅法現行菸品分類：
  紙菸：將菸草切絲調理後，以捲菸紙捲製，加接或不接濾嘴之菸品。
  菸絲：將菸草切絲，經調製後可供吸用之菸品。
  雪茄：將雪茄種菸草調理後，以填充葉為蕊，中包葉包裹，再以外包葉捲包成長條狀之菸品，或以雪茄種菸葉為主要原料製成，菸氣中具有明顯雪茄香氣之非葉捲雪茄菸。
  《菸酒稅法》亦設有概括條款，以「其他菸品」涵蓋紙菸、菸絲、雪茄以外之菸品。